與常見的證真和證偽的證明思路不同，合理性問題比如工資薪金合理性的取證定性，因標(biāo)準(zhǔn)的不確定性和生產(chǎn)生活的多樣性而更加困難、矛盾更突出。作為執(zhí)法機(jī)關(guān)，如果不能充分取證，所作處理可能會因達(dá)不到證明標(biāo)準(zhǔn)而承擔(dān)經(jīng)不起納稅人質(zhì)疑、司法檢驗(yàn)的后果。因此，全面分析、嚴(yán)謹(jǐn)求證至關(guān)重要。
“關(guān)科長，這個列支不合理工資薪金的案子，我查文件覺得沒問題，但拿不準(zhǔn)是否有遺漏，請您給審審?！边@天剛上班，走上稽查崗位不久的小李就拿著一摞卷宗來找審理科科長。
“工資成本不合理？先說說情況。”關(guān)科長回應(yīng)。
小李說，涉案公司不大，經(jīng)營設(shè)備類零件采購安裝和銷售。從其2018年和2019年的賬目來看，除毛利率有些低外沒有其他明顯異常。但檢查企業(yè)所得稅申報表發(fā)現(xiàn)，該公司2018年、2019年的收入沒有明顯變動，但2019年的人工成本比2018年大幅增加：2018年的工資單中列示6人，其中管理人員2人、工人4人；而2019年的工資單列示31人，其中管理人員2人、工人29人。
“你是以成本與收入不匹配來判定列支工資薪金不合理？檢查對象代扣代繳個人所得稅了嗎？提取了哪些證據(jù)？法律依據(jù)引用的是哪條？”關(guān)科長一連提出了4個問題。
“員工工資都沒有達(dá)到繳納個稅的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)也就沒有按規(guī)定代扣代繳個稅。兩年收入一樣，沒有其他人工成本，后一年人工成本大增，難道不是工資薪金不合理？從企業(yè)提取的證據(jù)包括2018年和2019年工人的勞動合同、工資單簽收表、工時記錄表、成本明細(xì)賬、企業(yè)所得稅申報表、企業(yè)經(jīng)理和會計的詢問筆錄。作出判斷的法律依據(jù)是，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條指出，企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的，涉案企業(yè)明顯不符合這條規(guī)定?！毙±钪鹨换卮?。
“企業(yè)的意見呢？”關(guān)科長問。
“企業(yè)不認(rèn)可，其經(jīng)理解釋，2019年工人成本高是因?yàn)橐郧霸O(shè)備整機(jī)賣的比較多，而2019年組裝業(yè)務(wù)多一些，所以人工成本高?！毙±罨卮鸬煤芸臁?/p>
“對此解釋你去求證了嗎？”
“這還用求證？我覺得企業(yè)這么說就是為開脫責(zé)任找理由。我在系統(tǒng)中查了以前年度該公司的工人成本，幾乎都跟2018年差不多，只有2019年畸高。”
聽了小李的說辭，關(guān)科長拉把椅子坐過來說：“我有不同看法。首先明確的是，不合理工資薪金確實(shí)不允許扣除。那么接下來就要研究，什么樣的證據(jù)可以證明工資薪金是不合理的。你的證據(jù)是企業(yè)2018年、2019年的工資薪金變動與其同期的收入情況不匹配，從而認(rèn)為企業(yè)2019年的工資薪金不合理。但這只是初步證據(jù)。因?yàn)槿斯こ杀疽话闩c收入正相關(guān)，但從根本上說是與工作量正相關(guān)，再通過工作量與產(chǎn)成品、產(chǎn)成品銷售與收入相關(guān)的相關(guān)性，與收入相關(guān)。巧的是，本案中企業(yè)對人工成本增加的解釋就是，采購零件更多、組裝業(yè)務(wù)更多，因而雖然收入幾乎不變但是人工成本猛增。這也正是你證據(jù)中缺少的一環(huán)，還需要繼續(xù)取證核實(shí)。”
關(guān)科長接著分析，對于案件的定性處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)是有證明責(zé)任的，以目前掌握的證據(jù)，如果法庭上企業(yè)提出上述解釋并提供證據(jù)，法院大概率會判稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴。所以，建議接下來核實(shí)企業(yè)2019年采購及銷售的貨物明細(xì)，查看是否零件占比確實(shí)比2018年多、整裝設(shè)備明顯比2109年少并且2018年和2019年銷售貨物的品名沒有明顯變化，從而確認(rèn)企業(yè)的說法是否屬實(shí)。
另外，再深入看，這個合理性問題的背后會不會有合法性問題？“我看已提取證據(jù)里有29名工人的工資簽收表和合同，合同上有工人的姓名、身份證號和聯(lián)系方式，能不能聯(lián)系上這些工人？企業(yè)還提供了工時計算表，顯示工時很多，是否可以詢問企業(yè)安裝不同設(shè)備的工時量，與采購的零件和銷售的設(shè)備匹配一下？如果企業(yè)的理由屬實(shí)，自然相匹配，否則會漏洞百出。也可以在發(fā)放工資的資金流上看看有沒有突破點(diǎn)?！标P(guān)科長通過分析點(diǎn)出幾個后續(xù)查證點(diǎn)。
小李嘆口氣說：“在檢查中也懷疑企業(yè)有意造假，可是要證明企業(yè)故意虛列費(fèi)用太難，沒有找到突破口。在合理性上有突破，沒想到要證明也不容易。”
關(guān)科長指導(dǎo)說，作為稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)，既要主動取證去證明涉案納稅人的違法事實(shí)，又要承擔(dān)證明力不足的法律后果，所以要力爭實(shí)現(xiàn)證據(jù)閉環(huán)。如果納稅人有證據(jù)證明其不存在違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要進(jìn)一步證明納稅人的理由為虛假或者不影響定性，否則不能作出處理。相比通常辦理的案子，這個案子的取證特別。通常案子的證明思路大概可以分為兩類，一類是證明納稅人的行為真實(shí)存在并且違反規(guī)定，另一類是納稅人未按照規(guī)定履行義務(wù)，即合法行為不存在。簡單說，就是要么證明有，要么證明無。但是證明合理性的案子不一樣，它不證明有無，而是要排除納稅人的合理解釋并提出稅務(wù)機(jī)關(guān)的合理標(biāo)準(zhǔn)，所以需要全面分析、嚴(yán)謹(jǐn)求證，否則可能導(dǎo)致侵犯納稅人合法權(quán)益、敗訴的后果。
“我懂了，馬上去補(bǔ)證。”小李恍然大悟，抱起卷宗離去。
?。ㄗ髡呦祰叶悇?wù)總局大連市稅務(wù)局第一稽查局公職律師）
作者：楊欽玉
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來源： 中國稅務(wù)報
